محافظ الحسابات

وعلى سبيل التوضيح، سنعطي أكثر تفاصيل لكلا النوعين فيما يلي:

1.4.II من حيث الـقــائـــم بــعـمـلـيـة الـمــراجـعـة

أولا : الـمراجعة الـداخلية L'Audit interne -

فمن المعلوم أن وجود داخل المؤسسات الاقتصـادية، خاصة ذات الحجم الكبير منها، نظـام للمراقبة الداخلية لا يعكس بالضرورة ضمان التحكم و الفعالية، إذا لم يـخضع إلى تقييم مستمر و إعادة النظر فيه لتجنب الفرو قـات و الفجوات التي يمكن أن يُـحدثها النظام. فهذا الدور الـمهم يوكل لقسم المراجعة الداخلية، التي تتكفل بضمان احترام الإجراءات الموضوعة من الإدارة العامة للمؤسسة.¹

هذا وقد جاء تعريف المراجعة الداخلية عل لسان المعهد الفرنسي للمراجعة و المراقبة الداخلية I F A C I- ينص على أن :
" المراجعة الداخلية في المؤسسة تعتبر وظيفة مكلفة بالتدقيق المستمر و الدوري لجميع وسائل التسيير و المراقبة داخل المؤسسة. فهذه الوظيفة، تقوم بها مصلحة خـاصة تـابعة للإدارة العـامة و مستقلة عن باقي الأقسام و الأجهزة في المؤسسة.
أما عن الأهداف الرئيسية، التي هي في إطار التدقيق الدوري، تتمثل في الفحص و التحقق من:

- السيـر الحسن لإجراءات المراقبة الداخلية
صحة المعلومات المستخدمة في الـمؤسسة
- انسجـام العمليات و احترامها للـقوانين
- فعاليـة التنظيـم الخ … "

وبناءا على ذلك، فالمراجعة الداخلية للمؤسسة هي وظيفة مستقلة، بغرض تقييم دوري للعمليات، لحساب الإدارة العامة.
و حتى يتم تحقيق مهمة مراجعة داخلية، على أكمل وجه، لابد أن يتخذ المراجع الاحتياطات التـالية :

 الاستـقلالية : فمكانة المراجع في المؤسسة لـها تـأثير مباشر في عمله. وعليه لابـد أن يكون المراجع مستقل عن الوظـائف و العمليات التي سيدقق فيها. فرغم أنه إطـار داخل المؤسسة لكن مهمته تستوجب حرية التعبير و الحكم مع المحافظة على الموضوعية الكاملة في الـتحقيق.

 الـكفاءة الـمهنية : بـمعنى أن مهام المراجعة الداخلية محققة بكفاءة و اجتهاد كما أنـها تحترم قوانين المهنة. ومن ثم، فعند اختيار المؤسسة للمراجع أو مجموعة من المراجعين، بهدف إنشاء مصلحة خـاصة بالمراجعة الداخلية، فلابد من توفر الـمؤهلات العلمية و العملية التي تضمن تطبيـق سليم وصحيح لوظيفة المراجعة.

 امـتداد الـمهنة : و هو تقييم كل إجراءات المراقبة و الكفاءات الموجودة داخل الـمؤسسة، و يـمكن تلخيص العناصر التي تـحدد مدى امتداد مهمة المراجعة فيما يلي:
- درجـة مصـداقـيـة و صحـة نـظـام الـمعلـومـات.
- مدى احترام السياسات ؛ الإجراءات؛ الـخطط؛ القوانين؛ الخ… .
- التوظـيف و الاستغلال الأمـثل للـموارد و حفـظ الأصـول.
- التنسيق بين الوسائل و الطرق و العمليات مع كل الأهداف المسطرة، وذلك، عن طريق تقييم النتائج المحققة.

 تنفيذ الـمهمة : و حتى تكون مهمة المراجع كاملة و شاملة لابـد أن يحتوي التحقيق و التدقيق في المؤسسة على مـا يلي :

- تنظيم و تـخطيط لعملية المراجعة.
- اختبار، تقييم و تـحليل المعلومات، بهدف تدعيم نتائج المراجعة.
- تـدوين و نشـر النتـائج من خـلال إعـداد لتقرير المراجعة .
- المتابعة و التحقق من تطبيق الحلول المقترحة. وكذا تصحيح الأخطاء المكتشفة.

 تسيير و تنظيـم مصلحة المراجعة : فمهمة رئيس مصلحة المراجعة تتمثل في ضمان السير الجيد للمراجعات الداخلية المحققة، مع تـحديد دقيق للمسؤوليات و الأهداف. كما عليه، وضع برامج عملية ملائمة و دورية وذلك حسب أوضاع المؤسسة.
هذا و من جهة أخرى، يتكفل رئيس المصلحة ، لتحقيق أهداف المراجعة الداخلية، بتوظيف مناسب للمراجعين ذوي الكفاءات العالية و الـمتنوعة، تضمن النوعية و الجـودة في التحقيقات و المراقبات المسطرة في برنامج المراجعة.

• فبصفة عـامة، يـمكن تلخيص دور الـمراجعة الداخلية فيما يلي: ¹
- إن المراجعة الداخلية ليست مسؤولة عن تحقيق التوازنات في المؤسسة، لكن التحقق من وجود الشروط المناسبة للمحافظة عليها.
- التحكـم في التغيرات و الاضطرابات، ومحاولة التكيف مع تحولات المحيط الداخلي و الخارجي للمؤسسة.
- تخفيض الـمخاطر وضمان حـماية الأصول.
- تقييـم مستمر لنظام المراقبة الداخلية.

• هذا ويمكن أن نشير إلى أن ظهور المراجعة الداخلية كان لاحقا للمراجعة الخارجية، ومن ثـم فهي تعتبر حديثة إذا ما قُورنت بالمراجعة الخارجية.
و لقد نشأت المراجعة الداخلية بناءا على احتياجات الإدارة للتحكم في عملية الرقابة على المستويات التنفيذية. فالمراجعة الداخلية أداة مستقلة تعمل داخـل المؤسسة، للحكم و التقييم ، لخدمة أهداف الإدارة في مجال الرقابة عن طريق مراجعة العمليـات المحاسبية و المالية و العمليات التشغيلية الأخرى.
ويمكن القول أن المراجعة الداخلية تعتبر " وسيلة تضمن للمؤسسة المعلومات والحماية و السيطرة على الوظائف، وهذا ضروري لاستغلال أمثل و فعال للموارد المؤسسة. " ¹
واستنـادا لـما سبق، يمكن القول بأن المراجعة الداخلية تـمثل أحد حلقات المراقبة الداخلية وأداة فعّـالة في يد الإدارة .

والجدير بالذكر، أنه قد تلجأ المؤسسة إلى مراجعة من نوع تعاقدي –Contractuelle-، حيث تتعاقد فيها المؤسسة مع مراجع خارجي ( مراجعة خارجية ) بهدف تدقيق خاص أو ظرفي . وللإشارة فإن هذا نوع من المراجعة يبقى تـحت سيطرة و إرادة المؤسسة.



ثـانيا : الـمراجعة الـخارجية L’Audit externe -


نقول عن المراجعة أنها خارجية لـما تنفذ من قبل شخص مستقل عن المؤسسة أي أنه لا يوجـد بينه وبين هذه الأخيرة أي عقد عمل ( لا يتقاض أجرا ). فهذا الـنوع من المراجعة غـالبا ما تـخضع إليه الـمؤسسة بصفة إجبارية حيث يفرض القانون" مراجعة خـارجية و قـانونية " يُـمثلها مأمـور أو محافظ الحسابات- Commissaire aux Comptes - و نشير أنه سيكون علينا لاحقا التطرق بالتفصيل إلى كيفية تنفيذ مهمة محافظ الحسابـات.
هذا و عموما، " فمهمة محافظ الحسابـات هي التحقق و التدقيق للتأكد من مدى مصـداقية و صحة الحسابات و القوائم الـمالية " ¹، بغرض حمـاية حقوق الطرف الثالث ( الشركاء؛ البنوك؛ الهيئـات العمومية؛ الخ … ).

فلابد من ذكر، أن أصل مهمة المراجع هي المراقبة و التدقيق في الحسابات. و عليه، فالـمراجع له حق الـمطالبة بكل الوثائق و مختلف المعلومات اللازمة للفحـص و التحقيق في كل صغيرة و كبيرة. إذ أن المؤسسة تعتبر منـزلا من زجاج بالنسبة للمراجع، له كل حقوق البحث عن الحقيقة و باستمرار، أمـا اعتراض مهمته فيعتبر مخالفة للقانون.

هذا و ينبغـي أيضا على محافظ الحسابات أن يحقق عبر مؤسسات أخرى، من نفس القطـاع، لتفسير و توضيح بعض الأعمال و التسجيلات الـمحاسبية.
فالمهمة الحقيقية لمحافظ الحسابات هي المراجعة و التدقيق الـمستمران، الذي يتطلب الاستعلام عن كل أشغال و معاملات المؤسسة، لتقييم مدى تـجاوب إجراءات المراقبة الداخلية لـها.

كمـا عليه الاستـدلال بالإحصائيـات الملائمة التي تسمح بالتـأكد من صدق و صحة الحسابـات و المعلومات،أو بالعكس، قد تكشف على أخطاء و تـجاوزات، فيضطر المراجع إلى التحـذير و التنبيه بالخطر. كما يمكنه رفض التصديق تماما على الحالة المالية للمؤسسة في حالة وجود مـخالفات خطيرة، أما إذا كانت المخالفات في حدود المعقول فيكتفي المراجع الإنذار بالخـطر للسلطات الـمعنية.

هذا و يمكن تلخيص الأدوار الرئيسية لوظيفة محافظ الحسابات فيما يلي : ²

 الـدور القانونـي
 الـدور الاقتصادي
 الـدور الاجتـماعي

 مـــحــــافـــظ الــحســــابــــات و الــقـــانـــون :
فمحافظ الحسابات يعتبر منبه و مانع، في نفس الوقت، للحالات الـمشتبه بـها و المخالفات و الجرائم التي ترتكب في حق القـانون.

 اكتشاف الغش و الـمخالفات: يعـاقب القـانون في الـمادة 8 3 0 من القـانون الـتجاري
محافظ حسابات الذي يُـخفي الحقيقة و يصادق على معلومات مزورة وخاطـئة عن الحـالة الفعلية للمؤسسة، و الذي لا يُدلـي لوكيل الجمهورية بالمخالفات و المعلومات التي في حوزتـه، فمصيره هو السجن لـمدة سنة إلى خمس سنوات أو غرامة تقدر ب 2000 دج إلى 50.000 دج.
فمن الواضح أن هذا الإجـراء القانـوني يرفع عن محافظ الحسابات الطابع البسيط، كمراجع و وكيل الشركاء أو البنوك، لكن يعتبره كهيئة قانونية تعمل لصالح الفائدة العامة.
فعلى هذه الهيئة أن تُدلي و تُصرح بكل المخالفات؛ الأخطاء؛ التزوير؛ الاستعمال الـمفرط أو التبذير لأموال الدولة؛ الخ...، لدى وكيل الجمهورية باعتباره السلطة العليا.
لكن، من جهة أخرى، ما لم ينص ويفصل فيه القانون هو نوعية المخالفات و درجة خطـورتها. فهناك بعض الأخطاء التي يمكن تصحيحها دون الإعلان عنها.

 التـقـارير الـخاصة : يُلزَم على محافظ الحسابات إعداد تقارير خاصة وذلك في الحالات التالية :
 الانسحاب أو التخلي عن الحق التفاضلي للتوقيع.
 تـخـفيـض رأسـمال الـمؤسسـة.
 الاتفاقيات الـمبرمة بين المؤسسة و غيرها.
 شـراء الـمؤسسة لأسهُمهـا الخـاصـة.
 تغير التسجيل أو الشكل القانوني للمؤسسة.
 اندماج أو اتـحاد المؤسسة مع غيرها، أو خلق فروع للمؤسسة.

وبصفته حـارس لضمان تطبيق القانون و المحـافظة على مصالح الشركاء، فمحافظ الحسابات يـمكنه استدعاء الجمعية العامة في حالة فقدان ثلاثة أرباع (¾ ) من الأموال الـخاصة .

 محــافــظ الحسابــات و الشركـــاء ( الــدور الاقتصادي) :

فمحافظ الحسابات يعتبر خبير مستقل، مكلف بالتصديق على الحالة الـمالية و المحاسبية للمؤسسة و مدى صحتها و دقـتها.
و بناءا على ذلك، فالشركاء و البنوك، وكل من يهتم بحالة المؤسسة، يُوَّكِلُون محافظ للحسابـات أو أكثر، للتصديق و ضمان صحة المعلومات التي بـحوزتهم وذلك بغرض توجيه سليم لقراراتهم.
هذا لأن محافظ الحسابات يعتمد على الموضوعية في تـدقيق و تحليل للأوضاع. فالـمراجع يستند على القواعد و المعايير المعمول بها كما يعتمد كثيرا على خبرته المهنية.
 محــافظ الحسـابــات و استمــرار الاستـغـلال ( الــدور الاجتمـــاعي ):

لقد حدد القانون مهام محافظ الحسابات، فأعطى لهذا الأخير دور حارس و كاشف لأي خلل أو خطـأ يعرقل استمرار سليم و فعَّـال لدورة الاستغلال، وذلك عن طريق تنفيذ التدقيق و الـمراجعة.
بـمعنى آخر، أنه على محافظ الحسابات الإدلاء بالحقائق التي توصل إليها إلى كل من المسيرين و الإدارة العامة. حيث أن هذه الأخيرة لـها الحرية بتوقيف الاستغلال أو إيـجاد حلول للتجاوزات و الأخطاء المكتشفة من عملية المراجعة.
وهكذا، يمكن اعتبـار محافظ الحسابات كقاضي أو حاكم للحسابـات، يستعمل لتحقيق ذلك تقنيـة المحاسبة، ومن ثم، فمحافظ الحسابات هو مراجع كفيل بضمان صحة المعلومة الـمالية للطرف الثالث.

ثـالثـا : الـمقارنة بين المراجعة الـداخلية و الخـارجية

 أوجه الاختلاف : و يمكن حصرها في الـجدول التالي :
الـمراجعة الداخلية الـمراجعة الـخارجية
 تنفذ مهمة المراجعة من شخص داخـل المـؤسسة
( مأجور ).  تنفذ المراجعة من شخص مستقـل تـماما
عن الـمؤسسة.
 المراجعة الداخلية تعتبر اختيارية للمؤسسة، فإنشاؤها
يدخل ضمن استراتيجيات و أهداف المؤسسة.  المراجعة الخارجية تعتبر إجبارية على المؤسسة
فالمشرع يفرض عليها تدقيق محافظ حسابات.
 التدقيق في العمليات هدفه وضع تحسينات وتطبيق صحيح للسياسات و الإجراءات، فالتدقيق لا يقتصر على الجانب الـمالي فقط.  التدقيق في العمليات قصد تحديد مدى فعالية نظام المراقبة الداخلية و مصداقية المعلومات
الـمالية.
 من الضروري أن يكون المراجع مستقـل عن الخزينة و مصلحة المحاسبة وكذا باقي وظائف المؤسسة.لكنه يبقى يتبع الأوامر الصادرة من إدارة المؤسسـة.  يكون المراجع مستقـل تـمامًا عن إدارة المؤسسة في كل عمليات الفحص و التقييـم.
 مراجعة العمليات في الـمؤسسة تكون بصفة
مستمرة، على مدار أيام السنة.  المراجعة تكون بصفة دورية، يحددها
المراجع حسب برنامج تدخلاته.
الجـدول رقــم - 1 -: أوجه الاختلاف بين الــمراجعة الـــداخـليـة و الخـــارجـية  ¹
 أوجه الشبـه : و تتمثل عموما فيما يلي :

 العمـل في نفـس الـحقل وهو الـمؤسسة.
 تطبيق منهجية مشتركة مع اختلاف طفيف جدا.
 امتلاك مستوى كفاءة و معرفة تسمح بتنفيذ جيد للمراجعة في كل مستويات المؤسسة.

هذا و في الواقع، يبقى " المراجع الداخلي و الخارجي يتقاربان فيما يـخص إبداء الرأي للحـالة المالية للمؤسسة واكتشاف المخالفات و الأخطاء المحاسبية الموجودة في النظام، ثم الإدلاء بـها للإدارة العامة. ويـختلفان، عندما يريد المراجع الخارجي المعارضة و الجدال حول بعض الخيارات المحاسبية التي تقوم بها المؤسسة، فعلى سبيل الـمثال عند تكوين المؤونات أو في طريقة تقييم الأصول، الشيء الذي لا يسمح للمراجع الداخلي القيام به إلا في حـالة موافقة أو طلب من الإدارة العامة." ¹
ففي الوقت الراهن، حددت المؤسسات أهداف جديدة لـمصلحة المراجعة الداخلية حيث فيها تعتبـر المحاسبة كوسيلة للتسيير فقط. أما مسؤولية محافظ الحسابات هي التأكد و المصادقة على صحة ونـوعية المعلومات الـمالية، بالاعتماد على الجانب المحاسبي والمالي بالدرجة الأولى.

فمن الواضح أن هناك تعاون و تكامل بين كل من المراجع الداخلي و الخارجي. فلا جدوى من تقسيم العمل بل لابد من الاندماج والمشاركة في تطوير و تحسين العمل بصفة متبادلة تحقق أهداف كلا منهما.

هذا ويمكن حصر التكامل و التعاون بين الطرفين في بعض المهام المشتركة :

 إعداد مشترك لمخططات و برامج التدخل و التدقيق، ذلك للتخفيض من التكاليف و الانزعـاج الذي قد يسببه عمل المراجع في الـمؤسسة.
 مراسلة للتقارير بين المراجع الداخلي و المراجع الخارجي، مع المحافظة على سر الـمهنة في التعامل.
 تنظيم اجتماعات عمل بصفة دورية، مرة أو مرتين في السنة، ذلك لمقارنة النتائـج و التقديرات.

1.4. IIمن حيـث طــرق الـتــدخــل

و قـد تتـم المراجعة حسب التدخلات الثلاثـة التاليـة: ²
أولا : الـمراجعة الطارئـة

يخص هذا النوع من التدخل حالات خاصة جدا، مصدرها وجود أعمال غير عادية داخل المؤسسة. فيتم تنفيذ المراجعة دون معرفة أولية للعملية أو الجزء الـمراد مراجعته.

ثانيـا : الـمراجعة الدورية و المخططة

و تأخذ بعين الاعتبار نوعية نشاطات المؤسسة و الزمن اللازم للتدقيق فيها. و بـما أنه من المستحيل أن تشمل المراجعة كل العمليات المحققة في المؤسسة، فإنـه يترتب على المراجع برمجـة و تـخطيط المراحل المختلفة للتدخل.

ثـالثـا : الـمراجعة تحت الطلب

فالتدخل يمكن أن يكون تـحت طلب المسؤولين و المسيرين في المؤسسة، كلما استلزم الأمر ذلك، كتوضيح نقطة معينة أو ظاهرة مـا.

.5.II أهـــداف الــــمــــراجـــعــــة :

وعلى ضوء ما تقدم تبين أن للمراجعة أهداف مختلفة، ذلك حسب نوعـها و ظروف تنفيـذها، إلا أن الهدف الرئيسي و المشترك هو التحقق من الصحة و المصداقية للمعلومة.
و في سيبل تحقيق هذا الهدف ( الصحة و المصداقية )، ينبغي على المراجع التدقيق و التأكد من العنـاصر التـالية : ¹
 التسجيل المحاسبي لكل العمليات الـمحققة في الـمؤسسة - Exhaustivité -
 الـوجود الـحقيقي للعنـاصر الـمادية في الـمؤسسـة - Existence -
 حـق ملـكيـة الأصـول و التـزام عـلى الـخصـوم - Propriété –
 كل العناصر الـمكونة للأرصـدة مقيمـة بطريقة صحيحة – Evaluation –
 تسجيل دقيق و صحيح للعمليات حسب المبادئ العامة للمحاسبة - Comptabilisation-

• و من خلال هذه الخصائص يحدد المراجع الأهداف الخاصة بمهمته ( تخزين، تسويق؛ الخ…) و التي بدورها توضح طبيعة و امتداد إجراءات الفحص، مع الأخذ بعين الاعتبار عنـاصر أخرى كدرجة الخطر -Le Risque- .